by Commerciale | 2 Agosto 2024 7:00
Con questo articolo concludiamo il commento alla risposta dell’ADE all’interpello ADE n. 155, introdotto In Rubrica Fiscale n. 50 lo scorso 19.07.2024[1].
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Riguardo ai pacchetti esperienzali proposti dalla società istante, l’Agenzia delle Entrate (ADE), che interviene esclusivamente con riguardo alla sfera del diritto fiscale Iva, li qualifica senz’altro come pacchetti turistici rientranti nell’ambito di applicazione dell’art. 74ter (ma, giustamente, con esclusione delle voci relative ai rapporti economici fra le società, che non costituiscono prestazioni a diretto vantaggio del cliente e vanno quindi trattati in regime Iva ordinario). Infatti pur non avendo notizia (o almeno, nell’interpello non ne viene data) circa il possesso dell’autorizzazione amministrativa per agenzia di viaggi e turismo in capo alla società italiana istante, l’ADE afferma, secondo noi correttamente e richiamando anche riferimenti di origine unionale UE sul regime Iva del margine, che lo stesso va applicato al soggetto svolgente oggettivamente tale attività economica, a prescindere dalla sua soggettività amministrativa, che è questione afferente ad altra sfera normativa e cioè a quella del diritto amministrativo, che è tra l’altro di normazione nazionale e non unionale.
La confusione fra diritto fiscale IVA (unionale) e diritto amministrativo (nazionale) è peraltro alimentata dalla stessa formulazione italiana della norma fiscale UE, che apre l’art. 74ter con: “le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggi e turismo per la organizzazione di pacchetti turistici” e ribadisce lo stesso testo nell’art. 1 del DM n. 340/1999, facendo pensare che si intenda restrittivamente il regime 74ter come applicabile solo ad un soggetto in possesso dell’autorizzazione amministrativa nazionale. E in tal senso si era “avvitata” anche la circolare Ministero delle Finanze n. 328E/24.12.1997 che al punto 9.1 “Ambito soggettivo” scriveva: “Il primo comma del rinnovato articolo 74-ter delimita il campo di applicazione del regime speciale. Sotto il profilo soggettivo le nuove disposizioni si applicano alle agenzie di viaggio e turismo in possesso dell’autorizzazione di cui all’art. 9 della legge n. 217/17.05.1983” [l’obsoleta e non più vigente Legge Quadro nazionale per il turismo, NDR].
Peraltro sono la stessa circolare del 1997 (sempre al punto 9.1) e lo stesso DM del 1999 (all’art. 1 comma 7) a creare un’eccezione alla presunta “regola”, facendo riferimento alla normativa comunitaria ed equiparando alle agenzie di viaggi “gli organizzatori di giri turistici”: “Le stesse disposizioni [dell’art. 74ter, NDR] si rendono applicabili, in linea con il primo paragrafo dell’art. 26 della sesta direttiva comunitaria e con quanto già disposto dall’art. 1 del decreto del Ministro delle finanze 16 gennaio 1980, agli organizzatori di giri turistici, intendendosi per tali i soggetti in qualsiasi forma strutturati (associazioni, enti pubblici o privati, ecc.) che pongono in essere e mettono a disposizione dei viaggiatori pacchetti turistici secondo la definizione contenuta nel primo comma del citato articolo 74-ter, anche se realizzati nell’arco della stessa giornata (escursioni, visite alla città e simili), svolgendo quindi attività equiparabili a quelle delle agenzie di viaggio e turismo vere e proprie, ai fini della disciplina tributaria applicabile”.
L’avvitamento interpretativo del 1997-1999, frutto della erronea tendenza a dare valenza comunitaria-unionale ad una mera disposizione amministrativa nazionale che non trova riscontro in molti altri Stati UE e non UE, viene ora rimediato nella risposta dell’ADE n. 155 in oggetto: “Con riferimento al presupposto soggettivo, si ricorda che l’applicazione di tale regime speciale prescinde dalla qualificazione formale del soggetto passivo come agenzia di viaggio, in quanto ‘le ragioni sottese al regime particolare … sono del pari valide nell’ipotesi in cui l’operatore economico non sia un’agenzia di viaggi o un organizzatore di giri turistici nel senso generalmente attribuito a detti termini [NDR: per chiarezza del diritto, attribuito non “generalmente”, ma da una norma amministrativa italiana che non ha rilievo comunitario-unionale], ma effettui operazioni identiche nell’ambito di un’altra attività” (cfr. Corte di Giustizia dell’Unione Europea sentenza 13 ottobre 2005, causa C200/04)”.
In conclusione la norma fiscale italiana, in omaggio a primari principi comunitari-unionali, riconosce un triplice ampliamento dell’area di applicazione dell’art. 74ter:
A) ai soggetti che svolgono comunque determinate attività economiche, a prescindere dalla loro soggettività amministrativa;
B) ai servizi singoli “precedentemente acquisiti nella disponibilità dell’agenzia” (concetto ampliato ad includere non solo i contratti di vuoto per pieno, ma anche i contratti di allotment a rilascio e gli accordi commerciali in free sale/stop sale);
C) ai pacchetti di servizi turistici anche effettuati in giornata; ossia senza la durata minima delle 24 ore includenti un pernottamento.
D) Ma non basta: una ulteriore sostanziale estensione di principio del regime Iva del margine, ancorché non ricorrente nella risposta ADE n. 155 qui in esame, viene dalla sentenza della Corte di Giustizia UE C-108/22 del 29.06.2023 che è così sintetizzable: “I servizi di alloggio [chè ad essi si riferiva il caso pratico sottoposto, NDR] acquistati in nome e per conto proprio dalle agenzie di viaggi per essere rivenduti ad altri operatori sono assoggettabili al regime speciale IVA del margine, anche in assenza di altri servizi aggiuntivi”.
La Corte UE rileva anzitutto che “l’obiettivo essenziale delle norme relative al regime speciale dell’IVA applicabile alle operazioni delle agenzie di viaggio è quello di evitare le difficoltà che deriverebbero agli operatori economici dai principi generali della direttiva IVA relativi alle operazioni che implicano la fornitura di prestazioni acquistate presso terzi”, particolarmente se acquisiti e/o resi in vari e differenti Stati. Pertanto secondo la Corte l’utilizzo del regime Iva del margine è legittimo ogni volta che, operando in nome e per conto proprio, l’agenzia di viaggi raggiunge l’obiettivo della predetta semplificazione, rispettando nel contempo l’equo principio di ripartire l’imposta fra gli Stati ove vengono erogati i singoli servizi e lo Stato dove è fiscalmente radicato l’organizzatore, che incassa l’imposta sul margine commerciale.
Nelle norme comunitarie-unionali, rileva ancora la Corte, non si parla affatto di assemblamento di più servizi o più specificatamente di pacchetti turistici e in conclusione le condizioni che legittimano il ricorso al regime Iva del margine sono: 1) si deve trattare di servizi turistici; 2) acquisiti in nome e per conto proprio; 3) presso soggetti passivi terzi; 4) a diretto vantaggio del viaggiatore.
E già che siamo in tema di equivoci, l’attuale stesura dell’art. 74ter italiano porta a un ulteriore problema riguardo alla definizione di pacchetto turistico, per il quale viene richiamato il defunto decreto legislativo n. 111/ 17.05.1995 di attuazione della abrogata Direttiva CEE n. 314/1990, anziché l’attuale Codice del Turismo di attuazione della Direttiva UE n.2302/2015 (peraltro definita “di carattere imperativo”, art. 23). I servizi turistici e i pacchetti turistici.ridefiniti nel 2015 sono diversi dai servizi e pacchetti del 1990/1995 e quindi nasce la questione: il regime Iva 74ter a quali servizi e pacchetti si applica? Il buon senso porta ad applicare la norma fiscale ai pacchetti turistici, o ai servizi turistici singoli “precedentemente acquisiti”, del 2015, ma resta il fatto che la lettera della norma è diversa e il legislatore fiscale non ha mai ritenuto di dipanare l’equivoco.
Assodato tutto quanto precede sotto il profilo fiscale Iva, ciò non toglie che sotto il profilo amministrativo nazionale, che non afferisce alla sfera di competenza dell’Agenzia delle Entrate, la società istante, in quanto radicata in Italia, debba munirsi dell’apposita autorizzazione per agenzia di viaggi e turismo, con le connesse obbligazioni, al fine di esercitare lecitamente la sua attività. Infatti sotto il profilo amministrativo questa norma resta cogente.
Venendo infine ai cosiddetti pacchetti ospitalità proposti dalla società istante e consistenti nel biglietto di accesso ad un evento più servizi, per dirla in italiano, di ristorazione, intrattenimento, assistenza, segreteria: in assenza di servizi turistici principali secondo la Direttiva n. 2302/2015 (soggiorno, trasporto, autonoleggio) tali servizi possono qualificarsi come non-pacchetti turistici ed essere trattati al di fuori della predetta direttiva e del regime Iva del margine. Quindi si tratteranno in regime Iva ordinario per come applicabile ai vari servizi resi, così come confermato nella risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 155, né occorrerà per tale attività l’autorizzazione amministrativa per agenzia di viaggi e turismo.
Ma, aggiungiamo per completezza, ove analoghi servizi vengano offerti ai clienti da una agenzia di viaggi cosiddetta di incoming, all’interno di un più ampio listino di “servizi a terra” selezionabili a mosaico ed includenti trasferimenti, escursioni, visite guidate, ristorazione ed altri servizi turistici sul territorio (come da Direttiva UE 2302/2015 art. 3 comma 1 lettera d), in questo caso essi possono essere opportunamente trattati come pacchetti turistici in regime Iva 74ter, invocando i punti B), C), D) sopra descritti.
La Newsletter del Centro Studi ©ADVMANAGER, 02 agosto 2024 n. 123 (Rubrica Fiscale anno iii n. 51)
Francesco Scotti senior advisor L. n. 4/2013, coordinatore
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